包装物是指为包装产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等用于储存和保管产品的材料。包装物指在生产流通过程中，为包装本企业的产品或商品，并随同它们一起出售、出借或出租给购货方的各种包装容器。

包装物

包装容器

桶、箱、瓶、坛等

1412年

性质

包装物的双重经济属性

显而易见，包装物的会计属性是流动资产，是存货的一个部分。一般来讲，根据存货的经济属性，可以把存货分为两类：

一类为劳动对象，如原材料、在产品、委托加工物资、库存商品等，它们是企业生产和劳动价值的载体，也是企业资金运动的载体；

而另一类为劳动手段，以低值易耗品为代表，低值易耗品作为劳动工具与固定资产一起为企业生产提供劳动条件，从物质上它本身并不形成产品实体，只是通过摊销方式将自身价值逐渐转移到劳动对象——“产品”中去。

而根据对包装物的现行定义，包装物可分为两部分：

一部分是作为企业商品的组成部分的包装物，如电视机的包装箱、包装衬衫的盒、装酒的瓶等等，这部分包装物从经济属性上已属于“劳动对象”；

另一部分包装物是为企业保存或保管另一种存货的包装容器等，如装油的桶、装酒的坛

等，这部分包装物本质上属于“劳动手段”（或“劳动工具”）。因此，包装物是一种兼有两种“身份”的特殊存货，这种双重属性给包装物的确认带来了复杂性。

核算方法

包装物，现行企业会计制度中把它作为企业存货中一类独立的资产，并单独设置“包装物”账户进行核算。

现行会计教科书中一般把“包装物”定义为：“为了包装该企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等”，可见，包装物的定义是从它的实物形状和功能来界定的，但本文认为这种界定并没有能真正把包装物与别的存货资产完全区别开来，它边界存在的模糊性和重

叠性给包装物的确认带来了困难，同时给包装物的会计核算也带来了相关问题。

现行核算

包装物的确认和相关核算的具体做法一般以《企业会计计制度》（2001）为依据。但制度提供的包装物核算中所指的包装物只是包装物概念中所指包装物的一部分，具体可归纳如下：

不核算分类

1、不按“包装物”核算的包装物，主要分为以下两类：

⑴上文所述的“视同原材料的‘包装物’”中的一部分如纸、绳、铁丝、铁皮等，因其包装功能不是太明显，故将其作为普通的“原材料”核算，与“包装物”脱离。

⑵上文所述

“视同工具的‘包装物’”，这类包装物根据其价值不同分别进行核算，价值达到固定资产标准的归入“固定资产”进行核算，而达不到固定资产价值标准的那一类包装物作为“低值易耗品”核算。这一类包装物尽管从功能上符合包装物的定义，但因它们从经济性质上又与其他会计项目重叠，故也将它们从包装物范围中剥离。

核算情况

2、作为“包装物”核算的包装物，又分为以下四种情况：

⑴作为产品一部分的包装物。如电视机生产中领用的纸包装盒，啤洒生产中使用的瓶或罐等。生产领用时，这些包装物与其他原材料一样从物质上形成产品的实体，从价值上转化为产品的制造成本。因此生产领用时，应做如下分录：

借：生产成本

贷：包装物

材料成本差异（存货采用计划成本计价时，下同）

⑵随同商品出售但不单独计价的包装物。这部分包装物一般作为企业促销的手段并给顾客提供方便的包装物。因此这类包装物的价值应转化为企业的一项“销售费用”来处理。销售领用时应做如下分录：

借：销售费用

贷：包装物

材料成本差异

⑶随同商品出售并单独计价的包装物。这类包装物与上述包装物一样也是用在产品销售

过程中，只是本包装物向客户单独“计价”收费，因此会计上等同材料销售处理，其形成的收入作为“其他业务收入”处理，同时作为增值税的一个纳税项目核算其“销项税额”。因此，收到包装物款项时，应作如下分录：

借：银行存款

贷：其他业务收入

应交税金-应交增值税（销项税额）

结转包装物成本时：

借：其他业务支出

贷：包装物

材料成本差异

⑷出租出借的包装物。这一类包装物是以“租借”形式向客户提供的不发生所有权转移的包装物，核算上也有别于以上⑴-⑶类包装物。以出租方式的包装物的核算一般分为押金收取、收取租金、结转成本、退回押金几个环节，其中租金收入作为“其他业务收入”处理。以出借方式的包装物不发生收入，仅发生成本，而这种成本会

计上也一般作为促销费用，以“营业费用”入账，其他核算环节与出租相同。出租出借方式的包装物的业务及分录以下表所示：

业务分录出租出借

1、发出包装物并收取押金

借：银行存款

贷：其他应付款

2、收取包装物租金

借：银行存款

贷：其他业务收入

应交税金-应交增值税（销项税额）（不发生收入）

3、结转包装物成本

借：其他业务成本

贷：包装物

材料成本差异（计划成本时）

借：营业费用

贷：包装物

材料成本差异（计划成本时）

4、收回包装物并退回押金

借：其他应付款

贷：银行存款

综上所述，现行制度中真正作为会计上的“包装物”核算的仅有上表所述的四种情况，包装物很难从它的经济特性进行界定，也不能根据它的用途完全独立归类，因而导致了其定义与核算相脱节的矛盾情况，这一点是与其他存货，如原材料、低值易耗品、委托加工物资、库存商品等是不同的。

核算地位

鉴于以上分析，可知包装物是兼具“劳动对象”和“劳动工具”两种经济属性的经济资源，同时也是具有多种用途的复杂资产，再者现行定义的“包装物”与现行核算的“包装物”并不完全一致，后者只是前者的一部分。

我们通过进一步分析发现，现行作为“包装物”核算的包装物即上文所述的四种类型的包装物也不外乎两类性质：

一类作为原材料类型的包装物，包括生产领用的包装物、随同商品出售单独计价的包装物和随同商品出售不单独计价的包装物；另一类作为低值易耗品类型的包装物，包括出租出借的包装物。

因此，从性质上讲包装物的具体内容都可以被“原材料”和“低值易耗品”所涵盖，包装物仅以“包装功能”独立成为会计的一个项目的基础并不稳固，包装物的独立性地位存在挑战。

因此笔者认为，现行企业会计制度应重组存货的分类，取消包装物的独立地位，根据其性质分别把它们归入“原材料”或“低值易耗品”项目核算，即可把包装物一级科目的身份下放为“原材料”或“低值易耗品”的二级科目，这样可以简化存货的项目，同时也可以解决包装物在会计确认方面的一些问题。这一点，已在2004年财政部颁布的《小企业会计制度》中得到印证。

重组后的确认

包装物地位下降后，不再以包装物的独立身份出现，完全按照其在企业生产经营中地位和作用界定其是否应确认为“原材料”还是“低值易耗品”。如购入后明确为产品生产所需的，则直接确认为“原材料”，如购入后主要为产品销售所配套的（包括计价和不计价的），也可确认为“原材料”，如购入后主要用于自身产品保存保管的或主要向客户出租出借的且价值不符合固定资产标准的，即可确认为“低值易耗品”。包装物的特点主要通过明细分类核算来体现。

纳消费税的会计处理

实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，均应并人应税消费品的销售额中缴纳消费税。对于出租出借包装物收取的押金和包装物既作价随同应税消费品销售，又另外收取的押金，因逾期未收回而没收的部分，也应并人应税消费品的销售额中缴纳消费税。

此外，自1995年6月1日起，对酒类产品生产企业销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还以及会计上如何核算，均应并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。根据以上规定，现行会计制度对包装物的有关会计处理方法作了如下规定：

随同产品销售且不单独计价的包装物，其收入随同所销售的产品一起计人产品销售收入。因此，因包装物销售应交的消费税应一同记入“主营业务税金及附加”账户或其他有关税金账户。

随同产品销售但单独计价的包装物，其收入记入“其他业务收入”账户。因此，应缴纳的消费税应记人“其他业务支出”账户。

出租、出借的包装物收取的押金，借记“银行存款”账户，贷记“其他应付款”账户；待包装物按期返还而退回包装物押金时，作相反的会计处理；包装物逾期收不回来而将押金没收时，借记“其他应付款”账户，贷记“其他业务收入”、“应交税金—应交增值税（销项税额）”账户；这部分押金收入应缴纳的消费税应相应记人“其他业务支出”账户。

例如，某卷烟厂2004年7月销售甲类卷烟一批，取得销售收入400000元（不含税），另收取包装物押金52650元，包装物的回收期限为1个月；同时销售乙类卷烟一批，取得收入300000元（不含税），其中包括随同卷烟销售的包装物的价值50000元，款项均以银行存款收讫。假定该烟厂对卷烟和包装物分别核算，且销售甲类卷烟的包装物逾期未收回。则该烟厂会计处理如下：

(1)销售甲类卷烟应纳的增值税和消费税：

增值税销项税额＝400000×17%=68000（元）

应纳消费税额=400000×50%=200000（元）

销售甲类卷烟而收取的包装物押金不征税。

借：银行存款520650

贷：主营业务收入400000

其他应付款52650

应交税金—应交增值税（销项税额）68000

借：主营业务税金及附加200000

贷：应交税金—应交消费税200000

(2)销售乙类卷烟应纳的增值税和消费税：

增值税销项税额=300000×17%=51000（元）

应纳消费税额=300000×40%=120000（元）

其中包装物应纳的消费税倾=50.000×40%=20000(元）

借：银行存款351000

贷：主营业务收入250000

其他业务收入50000

应交税金—应交增值税（销项税额）51000

借：主营业务税金及附加100000

其他业务支出20000

贷：应交税金—应交消费税120000

(3)逾期未收回包装物而没收押金时：

增值税销项税额=52650÷(1+17%)×17％=7650（元）

应纳消费税额=52650÷(1+17％)×50％=22500（元）

借：其他应付款52650

贷：其他业务收入45000

应交税金—应交增值税（销项税额）7650

借：其他业务支出22500

贷：应交税金—应交消费税22500

（四）随同产品销售但又另收取钾金的包装物

包装物已作价随同产品销售，但为促使购货人将包装物退回而另外收取的押金，借记“银行存款”账户，贷记“其他应付款”账户；包装物逾期未收回，押金没收，没收的押金应缴纳的消费税，首先自“其他应付款”账户中冲抵，即借记“其他应付款”账户，贷记“应交税金—应交消费税”账户；冲抵后“其他应付款”账户的余额转人“营业外收入”账户。

例如，某公司2004年4月销售应税消费品200吨，每吨不含税销售价格为1000元，随同产品销售并单独计价的包装物200个，不含税单价300元／个，为促使包装物能够收回，另外每个包装物收取押金23.4元，上述款项均以银行存款收讫。则该公司会计处理如下：

(1）销售应税消费品及包装物，确认收入时：

借：银行存款308880

贷：主营业务收入200000

其他业务收入60000

应交税金—应交增值税（销项税额）44200

其他应付款4680

(2)计算该消费品应纳的消费税（假定该产品适用的消费税税率为10%）时：

应纳消费税额=(200000+60000)×l0%=26000（元）

借：主营业务税金及附加20000

其他业务支出6000

贷：应交税金—应交消费税26000

(3)假定包装物的回收期限为3个月，2000年10月未收回包装物而没收押金时：

该押金应纳的增值税销项税额=4680÷(1+17%)×17%=680(元）

该押金应纳的消费税额=4680÷(1+17%)×10%=400（元）

借：其他应付款4680

贷：应交税金—应交增值税（销项税额）680

一应交消费税400

营业外收入3600

自1995年6月1日起，对酒类产品生产企业销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还以及会计上如何核算，均应并人酒类产品的销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。

收取押金时记人“其他应付款”账户，包装物所应缴纳的增值税和消费税则应记人“其他业务支出”或“营业费用”账户，即借记“其他业务支出”或“营业费用”账户，贷记“应交税金—应交消费税”账户。

例如，红星酒业有限公司2000年8月销售粮食白酒8吨，实现销售收入110000元，收取增值税销项税额18700元，同时收取包装物押金2340元。则收取包装物押金的会计处理如下：

(1)收取押金时：

借：银行存欲2340

贷：其他应付款2340

(2)计算提取增值税和消费税时：

应纳增值税＝2340÷(1+17%)×17%=340（元）

应纳消费税＝2340÷(1+17%)×25%=500（元）

借：其他业务支出（或营业费用）840

贷：应交税金—应交增值税（销项税额）340

—应交消费税500